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Norme IFRS 15 pour les produits tirés de contrats conclus avec des clients – la date d’application approche

David Baur
Directeur, Technical Office, Audit

Des transactions de vente de plus en plus complexes ont conduit les auteurs de normes à adapter leurs prescriptions sur la comptabilisation des revenus. Pour les IFRS, les nouvelles règles seront applicables aux exercices financiers commençant le 1er janvier 2018. Est-il possible de contourner des effets de transition en passant aux Swiss GAAP RPC?

Dans un projet conjoint pour l’important domaine de la comptabilisation du «revenu», les IFRS et les US GAAP ont développé de nouvelles normes, d’une teneur quasi identique. L’IFRS 15 «Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients» remplacent les normes IAS 11 «Contrats de construction» et IAS 18 «Produits des activités ordinaires». Depuis deux ans et demi que cette norme a été publiée, on a constaté qu'elle n’affectait pas tous les utilisateurs des IFRS au même degré. Tandis que certaines entreprises doivent procéder à d’importants changements dans la comptabilisation des produits, d’autres peuvent continuer à les comptabiliser comme avant.


Points-clés de la nouvelle norme

Fondamentalement, la nouvelle norme définit quand et à quelle hauteur un produit peut être comptabilisé. L’idée de base est qu’une entreprise comptabilise un produit d’activité ordinaire lorsqu’elle fournit la prestation convenue avec le client. IFRS 15 transpose cette idée dans un modèle en cinq étapes. La première étape est l’identification du contrat avec un client. La deuxième étape concerne les prestations distinctes à fournir au client (obligations de prestation). La pratique montre ici que, souvent, les contrats ne comprennent pas seulement la vente d’un bien, mais aussi d’autres prestations au client, par exemple des services ultérieurs ou un droit à des avantages futurs ou à des produits gratuits. De tels éléments du contrat constituent souvent des engagements distincts dont le produit peut être comptabilisé au moment de leur exécution. La troisième étape du modèle porte sur la détermination du prix de la transaction. On détermine donc à combien se monte le produit qui peut être pris en considération pour le contrat correspondant. Des questions intéressantes se posent par exemple lorsque le contrat prévoit une composante financement ou une variabilité du prix de vente. La quatrième étape concerne l’affectation du prix de transaction entre les obligations de prestation identifiées à la deuxième étape. L’affectation se fait généralement en proportion des différents prix de vente correspondant aux obligations de prestation. Ainsi, après la quatrième étape, on connaît le montant du produit qu’une entreprise peut comptabiliser pour l’exécution de chaque prestation à laquelle elle s’est engagée. La cinquième et dernière étape précise quand une obligation de prestation peut être considérée comme remplie et que le produit correspondant peut être comptabilisé. Sur la base d’un modèle de transfert contrôle, on distingue deux possibilités fondamentales de prestation: à un moment précis ou progressivement. En principe, la comptabilisation basée sur les obligations de prestation distinctes conduit à une représentation pertinente des produits au moment de la clôture des comptes. Le modèle peut toutefois mettre les entreprises à rude épreuve lorsque la comptabilisation du produit diffère, dans le temps ou par son montant, de la facturation ou des flux de fonds.

1
Identification du contrat
2
Identification des différentes prestations
3
Détermination du prix de transaction
4
Répartition du prix de transaction
5
Comptabilisation des produits des obligations de prestation

Mise en application et prescriptions transitoires

Pour permettre notamment d’éventuelles adaptations nécessaires dans les systèmes, l’IASB a accordé aux utilisateurs un délai confortable avant la première mise en application obligatoire. La norme a été publiée en mai 2014 et devra être appliquée de manière contraignante au 1er janvier 2018. De plus, deux méthodes sont à disposition pour la transition vers le nouveau standard:

  • Les utilisateurs peuvent appliquer la norme de manière rétroactive: cette méthode permettra de présenter les informations de comparaison de la clôture des comptes 2018 comme si IFRS 15 avait toujours été appliquée.
  • Les entreprises peuvent appliquer la norme à partir du 1er janvier 2018 sans avoir à adapter les informations de comparaison.

Un passage aux Swiss GAAP RPC constitue-t-il une option?

Différents utilisateurs suisses des IFRS qui doivent compter avec un effet de transition vers IFRS 15 envisagent de passer aux Swiss GAAP RPC. Jusqu’à récemment, les Swiss GAAP RPC ne contenaient pratiquement aucune réglementation sur la comptabilisation des produits des activités ordinaires. Face aux nouveautés des IFRS et des US GAAP, les Swiss GAAP RPC ont lancé leur propre projet d’adaptation de l’enregistrement de ces produits. Les changements en résultant sont entrés en vigueur pour les exercices financiers qui ont commencé le 1er janvier 2016. Au lieu d’introduire une norme particulière, on a adapté le cadre conceptuel dans le domaine de l’enregistrement des revenus, ainsi que les RPC 3 «Présentation des comptes annuels» et RPC 6 «Annexe».

Certaines nouveautés font qu’il se produit des effets de transition en passant aux Swiss GAAP RPC tout comme en passant à IFRS 15. Ainsi, les Swiss GAAP RPC exigent également que les composantes des contrats à composantes multiples soient évaluées séparément lorsqu’on peut les délimiter. Le produit respectif est comptabilisé lorsque le service est fourni ou qu’un actif a été remis. La manière dont les contrats à composantes multiples sont traités selon les Swiss GAAP RPC se différencie donc peu, sur le plan conceptuel, de celle d’IFRS 15. Les entreprises qui sont confrontées à un décalage temporel entre la facturation, ou les flux de fonds, et la comptabilisation des produits selon IFRS 15 devront également résoudre cette question sous les Swiss GAAP RPC. Ce qui n’a rien d’étonnant, étant donné que l’un comme l’autre de ces référentiels demande qu’une même transaction soit représentée d’après sa substance économique. Des décisions discrétionnaires basées sur des réflexions portant sur l’essentiel sont autorisées tant par l’IFRS que par les Swiss GAAP RPC.

Dans la procédure de consultation sur la comptabilisation du revenu selon les Swiss GAAP RPC, la question du traitement des délais de paiement inhabituellement longs a également été soulevée: «Lorsque le paiement convenu pour la contre-prestation pour des opérations individuelles est soumis à un délai inhabituellement long, la part de produits correspondante doit être présentée comme un produit financier.» Cet ajout proposé n’a finalement pas été intégré. Par ailleurs, il a été constaté durant la période de consultation que le traitement comptable d’un élément financier matériel était déjà demandé selon les Swiss GAAP RPC actuels. Passer aux Swiss GAAP RPC ne permettrait donc pas à une entreprise d’échapper à la comptabilisation distincte des éléments financiers matériels, même si cela n’est pas explicitement réglementé dans la norme.

Il y a incontestablement des domaines dans lesquels les Swiss GAAP RPC offrent davantage de marge de manœuvre qu’IFRS 15. Parmi eux, la question de l’admissibilité de la méthode de l’avancement, qui, selon les Swiss GAAP RPC, est prévue pour les contrats de longue durée. La méthode de l’avancement conduit à comptabiliser les produits au fur et à mesure de la construction ou de la fourniture des prestations. Le concept de la comptabilisation des produits des activités ordinaires sur la durée figure également dans IFRS 15; mais il ne peut être appliqué que lorsque le contrôle des biens ou des services est transféré progressivement au client. Par une formulation plus ouverte, la RPC 22 «Contrats à long terme» traite l’application de la méthode de l’état d’avancement de manière moins restrictive. Vu sous cet angle, un passage aux Swiss GAAP RPC peut être attrayant pour des entreprises qui, selon les IFRS (notamment l’IAS 11 «Contrats de construction»), enregistraient jusqu’ici leurs produits de manière étalée dans le temps, mais ne satisfont pas aux nouvelles exigences de transfert de contrôle en continu d’IFRS 15.

Conclusion

La question de savoir quelle norme comptable convient le mieux à une entreprise est cruciale. L’entreprise devrait adopter un point de vue global pour y répondre. Pour une telle décision, elle ne doit pas se laisser guider par des questions de particularités comptables, mais réfléchir aux exigences relatives à son reporting financier. Outre l’attente des différentes parties prenantes, l’environnement régulatoire et d’éventuelles exigences de reporting locales pour les sociétés appartenant à un groupe doivent certainement être pris en considération.

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David Baur

David Baur

Director and Leader Corporate Reporting Services, PwC Switzerland

Tel : +41 58 792 26 54

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